Управленческие расходы: отражение в бухгалтерской отчетности

На практике нередки ситуации, когда установленный порядок учета перестает быть однозначным исходя из требований к статьям бухгалтерской отчетности, установленных ПБУ 4/99.

Ситуация. Проводя аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности организации, аудитор указал главному бухгалтеру на то, что в отчете о прибылях и убытках не сформирована статья "Управленческие расходы". Главный бухгалтер сослался на утвержденную руководителем организации учетную политику, согласно которой организация формирует показатель полной себестоимости готовой продукции (далее - ГП) с оценкой незавершенного производства (далее - НЗП) по фактической себестоимости.

Аудитор, сославшись на ПБУ 4/99 и Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н, справедливо отметил, что в этих нормативных документах не содержится никаких указаний на то, что статья "Управленческие расходы" формируется только теми организациями, учетной политикой которых предусмотрено формирование сокращенной себестоимости ГП и списание управленческих расходов в качестве расходов отчетного периода.

Главный бухгалтер организации привел следующие аргументы в отношении невозможности формирования показателя "Управленческие расходы":

- последовательность применения учетной политики и представления информации в формах бухгалтерской отчетности (в предыдущие года данный показатель организация не формировала, а учетная политика в отношении учета общехозяйственных расходов (далее - ОХР) не изменялась);

- требование Закона о бухгалтерском учете составлять бухгалтерскую отчетность на основе данных синтетического и аналитического учета не позволяет сформировать в их случае показатель "Управленческие расходы".

Аудиторская организация, руководствуясь существенностью показателя "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", включающего в том числе управленческие (общехозяйственные) расходы, выдала организации аудиторское заключение с оговоркой о том, что организация не сформировала статью "Управленческие расходы", предусмотренную ПБУ 4/99.

Кто же прав в данной ситуации?

В зависимости от способа ведения учета, выбранного организацией в учетной политике, общехозяйственные (управленческие) расходы могут:

- формировать оценку незавершенного производства и выпущенной продукции (выполненных работ);

- признаваться как условно-постоянные расходы в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Кроме того, важно, что в учетной политике закрепляется способ оценки НЗП.

В индивидуальной бухгалтерской отчетности, в частности в отчете о прибылях и убытках, ОХР отражаются по статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" в составе полной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

При втором способе расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в качестве условно-постоянных, списываются ежемесячно в дебет счета 90 "Продажи".

Специалистами высказывается также мнение о том, что в случае отсутствия продаж в том или ином периоде ОХР следует списывать в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Такой альтернативный порядок в части ведения бухгалтерского учета ОХР предусмотрен взаимосвязанными нормой последнего абзаца п. 9 ПБУ 10/99 и характеристикой счета 26, приведенной в Инструкции по применению Плана счетов. В индивидуальной бухгалтерской отчетности, в частности в отчете о прибылях и убытках, списанные ОХР отражаются по статье "Управленческие расходы".

Имеются ли в настоящее время у организаций, выбравших первый, традиционный способ списания ОХР, основания для того, чтобы не формировать показатель (статью) отчетности "Управленческие расходы", подтвержденные нормативными документами?

Действующим в настоящее время Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н в отчете о прибылях и убытках предусмотрена статья "Управленческие расходы", а также формат раскрытия информации о расходах по обычным видам деятельности (по элементам затрат).

В балансе по строке "Затраты в незавершенном производстве" статьи "Запасы" показываются затраты по НЗП и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство. При этом НЗП отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету. По этой строке баланса отражают дебетовое сальдо по счету 20. Оценка НЗП зависит от типа производства: единичное, серийное, массовое.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе в одной из четырех оценок, выбор которой осуществляется в учетной политике по: фактической производственной себестоимости; нормативной (плановой) производственной себестоимости; прямым статьям затрат; стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Учетная политика в области оценки НЗП неразрывно связана с учетной политикой организации в области оценки ГП (работ, услуг).

При выборе организацией последних трех способов оценки НЗП, как правило, ОХР на оценку НЗП не влияют, поэтому воспользуемся первым из возможных способов оценки НЗП - по фактической производственной себестоимости.

Рассмотрим ситуацию на примере.

Пример. Предположим, что в течение декабря 2010 г. в организации, зарегистрированной как юридическое лицо 05.09.2010, на производство продукции были списаны материалы на сумму 100 000 руб., начислена заработная плата основным производственным рабочим в размере 300 000 руб. и страховые взносы в размере 78 000 руб., начислена амортизация производственного оборудования и НМА на сумму, соответственно, 5000 и 13 000 руб., а также списаны расходы будущих периодов, произведенные в октябре 2010 г., в сумме 14 000 руб. Общепроизводственные расходы (далее - ОПР) составили:

- заработная плата специалистов по наладке производственного оборудования и прочего персонала - 100 000 руб.;

- страховые взносы - 26 000 руб.;

- амортизация наладочного оборудования - 3000 руб.;

- приобретенный инвентарь на сумму 20 000 руб.;

- услуги сторонних организаций - поставщиков (87 000 руб.) и прочих дебиторов (74 000 руб.) на общую сумму 310 000 руб.

Общехозяйственные расходы данного месяца составили: заработная плата администрации организации в сумме 200 000 руб. и страховые взносы в социальные фонды в сумме 58 000 руб. Начислена амортизация офисного здания и оборудования в сумме 22 000 руб. Услуги сторонних организаций, соответственно подрядчиков - 20 000 руб. и прочих дебиторов - 50 000 руб. Списаны расходы будущих периодов - 2000 руб. Всего ОХР составили 362 000 руб.

Остаток ГП на 01.12.2010 отсутствовал. В течение месяца были начаты производством 30 единиц продукции, завершены - 28 единиц, из которых реализовано 20 единиц. Учетной политикой организации предусмотрено формирование полной себестоимости ГП.

В течение декабря 2010 г. обороты по счетам 20, 25 и 26 представлены в табл. 1.